Resumen Fallo CSJN respecto de la aplicación del impuesto sobre los DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS SOBRE LOS PAGOS Y DEPÓSITOS EN EFECTIVO, Y LA CONSIDERACIÓN del concepto de “SISTEMA DE PAGO ORGANIZADO”.
Recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Piantoni Hnos. SACIFIyA”, de fecha 12 de diciembre de 2017, puso fin a una controversia de antigua data en cuanto a la constitucionalidad de gravar con el impuesto a los débitos y créditos bancarios (IDCB) el pago mediante depósito en efectivo en cuentas de los proveedores, en virtud de que constituye un sistema de pago organizado.
Recordemos, que en el ámbito de la Ley Antievasión, el mismo tribunal dispuso que esta forma de pago representa un medio de pago autorizado por la ley y por ello no provoca la impugnación del gasto o costo que puede representar la operación tanto en el impuesto a las ganancias como respecto del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado (IVA) facturado.
Adicionalmente, la Corte también dictó sentencia en la causa “Máxima Energía SRL” de la misma fecha, en la que la litis era igual, en este caso el Tribunal remitió a lo resuelto en la primera causa mencionada, por lo cual haremos hincapié en “Piantoni Hnos. SACIFIyA”.
LA CUESTIÓN CONTROVERTIDA. EL CONCEPTO DE SISTEMA DE PAGO ORGANIZADO
Primeramente, es preciso recordar que el inciso c) del artículo 1 de la ley 25413 regló que: “todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”.
Asimismo, también dispuso que «en los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos», y facultó al Poder Ejecutivo Nacional «a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes, así como también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas».
Por último, regló que «el impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas, y en los casos de aquellos contribuyentes que realicen pagos en efectivo o mediante depósitos en efectivo en las cuentas bancarias de sus proveedores o acreedores deberán ingresar el impuesto en su totalidad a la tasa del 1,2%.
En los casos de movimientos de fondos a través de las cuentas abiertas en las entidades financieras estas actuaran como como agentes de percepción y liquidación, y en el caso de pagos en efectivo deberán ingresar de acuerdo con lo dispuesto por la RG 2111 el impuesto aludido, en la medida en que se trate de pagos realizados en un contexto que la norma legal designó como “sistema de pago organizado” ideado para evadir su pago.
En conclusión, la cuestión controvertida que se generó es: si una compañía cancela sus deudas con un proveedor depositándole en efectivo el dinero en su cuenta bancaria, ¿constituye un sistema de pago organizado alcanzado por el gravamen? En caso afirmativo, ¿estará alcanzado por el gravamen, a diferencia de si el caso fuera negativo?
Oportunamente la AFIP emitió su opinión a través del Dictamen (SD TLI AFIP) 23/2012, en la cual se consultó si resultaba procedente liquidar el IDCB para el caso en que, por exigencias de un proveedor, se abone mediante depósito en cuenta bancaria, resolviendo que dicha operación encuadraba como hecho imponible, dado que configura un sistema de pagos organizado; ello atento a que tanto el ingreso como el egreso de dinero deben registrarse y guardar la sistematización propia del control requerido por las sociedades.
Años más tarde, y con fecha 2 de junio de 2014, la Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en la causa “Máxima Energía SRL” en la que también se discutía si el pago a los proveedores mediante el depósito del dinero en efectivo en su cuenta corriente constituye un sistema de pagos organizado alcanzado por el impuesto de marras.
La compañía en cuestión era una sociedad de responsabilidad limitada que se dedicaba principalmente a la venta al por mayor de combustible y lubricantes para automotores, y a la venta al por menor de combustibles para vehículos, automotores y motocicletas. Con motivo de dicha actividad, en reiteradas oportunidades realizó depósitos en efectivo en la cuenta corriente de su principal proveedora (Petrobras Energía SA) a fin de cancelar sus deudas comerciales contraídas por la compra de combustibles. Ello así, fue el fundamento por el cual el Fisco le determinó de oficio el IDCB.
LA SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN
Los hechos de la causa
Todo se inició cuando se le determinó de oficio a la empresa Piantoni Hermanos SACIFIyA (en adelante, la compañía o la sociedad) el IDCB correspondiente al período abril a junio de 2003, más intereses y multa por omisión. Ello, con fundamento en que el movimiento de fondos verificado entre la actora y su proveedor (Massalin Particulares SA) constituía un sistema organizado de pagos alcanzado por el tributo de marras, dado que era un modo habitual que la compañía había adoptado para cancelar las facturas de aquel proveedor mediante el depósito en efectivo en las cuentas de este último. De esta manera, al no utilizarse las cuentas bancarias propias, tampoco se generaba la obligación.
Si bien a su turno la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación, mantuvo el criterio fiscal, por cuanto consideró, en general, que el sistema organizado de pago constituía una hipótesis de incidencia tributaria contemplada por la ley 25413, no conforme la sociedad, apeló la sentencia a la Corte Suprema de Justicia de la Nación mediante recurso extraordinario, en el cual expuso básicamente que la Cámara “…ha efectuado una interpretación errónea e inconstitucional de la normativa aplicable, la que -en su concepto- tiene por fin gravar únicamente aquellas operaciones que evitan el uso de las cuentas bancarias, lo que no había ocurrido en el caso, en tanto que de las constancias probatorias reunidas en la causa se desprendía que su parte no omitió dicha obligación, ya que ingresaba las sumas de dinero en efectivo que percibía de sus clientes en la cuenta corriente de su proveedor. En tal sentido, sostiene que lo resuelto por la Cámara importa vulnerar el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria al establecer un requisito -el depósito de las sumas percibidas por sus clientes en una cuenta propia- que no se encuentra expresamente establecido en la normativa que regula la materia”.
La sentencia de la Corte
A su turno, la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió, en general, lo siguiente:
- Que los elementos esenciales del tributo, su hecho imponible, los sujetos obligados, la base imponible y las exenciones han sido expresamente establecidos por una ley en sentido formal y material, sancionada por el Congreso de la Nación, por lo cual el planteo de la compañía, en cuanto se vulneró el principio de legalidad o reserva de la ley, no puede prosperar.
- Que al modificarse la ley 25413 por medio de la ley 25453 se incluyó el inciso c) al artículo 1, el cual es materia de este litigio. Con dicho inciso no se pretende gravar cualquier movimiento de fondos, sino únicamente aquel que razonablemente pudiera considerarse que estuviese «reemplazando» una operación realizada a través de un débito o crédito en las cuentas bancarias de quien efectuó dicho movimiento.
- Que del debate parlamentario de la ley 25453, en virtud del cual se amplió el hecho imponible del impuesto de marras que estaba ceñido hasta ese entonces exclusivamente a los débitos y créditos bancarios, surge que «para eliminar aquellos focos de elusión que habían aparecido desde el momento en el que se puso en vigencia este impuesto» (exposición del miembro informante, diputado Pernasetti), de este modo -como lo señaló el diputado Pichetto en su intervención- se generalizó el tributo, «(por lo que quedarían) gravados todos los movimientos monetarios en dinero en efectivo, pagos mediante sistema electrónico, pagos de servicios y tarjetas, y solo se exceptúa(rían) los movimientos en caja de ahorro hasta el monto del sueldo (cfr. «Antecedentes parlamentarios» – LL – T. 2001-B – págs. 1950 y 2017)”.
- “Que, atendiendo al texto de la ley y al indudable propósito perseguido por ella, no se advierte que la reglamentación haya exorbitado los términos de la disposición legal”.
- Que, en el caso concreto, quedó acreditado que la sociedad depositaba en forma regular dinero en efectivo en la cuenta bancaria de su proveedor, lo que derivó en un movimiento de fondos que refleja el ejercicio de una actividad económica y en el cual fue reemplazada de ese modo la utilización de las cuentas bancarias del contribuyente. En tales condiciones, resulta acertada la conclusión a la que llegó la Cámara en cuanto a que dicho modo de pago se encuentra alcanzado por el tributo en crisis.
- Que, por otra parte, cabe rechazar el agravio según el cual la decisión apelada importa obligar a la actora a depositar las sumas que percibe de sus clientes en su propia cuenta bancaria incorporando de tal forma un supuesto no previsto en la normativa que rige el caso. Ello es así, en tanto la norma en cuestión no impone tal obligación, sino que solo determina que la alícuota del impuesto será mayor si el movimiento de fondos no se efectúa a través de la propia cuenta bancaria del contribuyente (cfr. art. 1, quinto párrafo, L. 25413, texto según L. 25453)”.
En función de lo expuesto, y por mayoría, se declaró formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirmó la sentencia en cuanto pudo ser materia de dicho recurso.
Cabe destacar que en disidencia votó el presidente de la Corte, el doctor don Ricardo Luis Lorenzetti. Al respecto, consideró básicamente lo siguiente:
- Que “nuestra Carta Magna prescribe, de manera reiterada y como regla fundamental, tanto en el artículo 4 como en los artículos 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Al respecto, este Tribunal ha expresado categóricamente que ‘los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas’ (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240, entre muchos otros)”.
- Que el principio de legalidad o reserva de la ley implica “…la regla de la tipicidad, que exige a la norma ser precisa en la descripción del hecho generador de la obligación tributaria. En efecto, es de la esencia de este precepto la previsibilidad de las reglas en materia impositiva toda vez que una ley cuyo contenido sea indeterminado no permitirá conocer qué comportamientos quedan abarcados por ella y hacen nacer la obligación de pago. Existe entonces un mandato constitucional al legislador para que elabore leyes tributarias claras que permitan crear de manera cierta la obligación”.
- Que incumbía al Congreso Nacional definir al hecho imponible de manera exacta, completa y precisa. En cuanto al inciso c) del artículo 1 de la ley 25413, “…surge que el legislador ha incumplido tal mandato, pues la norma, por demás genérica e indeterminada, no contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador dos párrafos más abajo. En efecto, consciente de la notoria vaguedad e imprecisión de los términos empleados, facultó al Poder Ejecutivo, ‘a definir el alcance definitivo de los hechos gravados’, es decir, admitió que el concepto ‘todos los movimientos…’ era indefinido y no resultaba idóneo para generar el efecto jurídico consistente en el nacimiento de la obligación”.
- Que para que nazca la obligación, “…debe existir ‘un sistema de pago organizado que reemplace el uso de las cuentas bancarias y que sea efectuado en el ejercicio de actividades económicas’, lo que denota claramente que estos dos conceptos, establecidos por vía reglamentaria, son elementos constitutivos de la hipótesis de incidencia tributaria. En efecto, el presupuesto de hecho debe contener todos los elementos necesarios para su nacimiento, lo cual supone que, en ausencia de uno de ellos, la deuda no surge. En el caso de autos, sin la verificación de un ‘sistema de pago organizado’ que sea efectuado ‘en ejercicio de actividades económicas’ no se configura el hecho imponible y, por ende, el contribuyente no resulta obligado. No puede admitirse entonces, sin flagrante violación al principio de reserva de ley, que la definición de un aspecto sustancial del hecho imponible provenga de una disposición de rango infralegal”.
Por lo expuesto, consideró que debe declararse formalmente admisible el recurso extraordinario interpuesto y que se revoque la sentencia apelada.
La otra causa: “Máxima Energía SRL”
En la causa “Máxima Energía SRL”, también del 12 de diciembre de 2017, por ser las cuestiones planteadas sustancialmente análogas a las tratadas y resueltas por la Corte en la causa «Piantoni Hnos. SACIFIyA”, remitió a sus fundamentos y conclusiones por razones de brevedad, confirmando el criterio fiscal.
REFLEXIÓN FINAL
Coincidimos con el voto del Dr. Lorenzetti mas allá de la innegable consideración que representa el voto de los restantes miembros del máximo tribunal, teniendo en cuenta que el hecho imponible del tributo sujeto a análisis no fue definido de manera exacta, completa y precisa, sino que se necesitó de la reglamentación para su clara delimitación. Situación que a nuestro criterio vulnera el principio de legalidad o de reserva de la ley.
