El leading case de la Corte en el asunto es el fallo Simón Mataldi 39, de 1927. En él, la Corte afirma en un voto unánime que la doble imposición no es contraria a la Constitución, sino que su límite se encuentra en el régimen de coparticipación, y en la legitimidad del órgano estatal correspondiente para imponer dicho impuesto. En concreto, afirma que “los atributos indirectos al consumo interno, o sea los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nación y por las provincias, en ejercicio de facultades concurrentes y sin óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden institucional”
Texto
FALLO DE LA CORTE SUPREMA
Buenos Aires, septiembre 28 de 1927
Y Vistos: el juicio seguido por la sociedad anónima Mataldi Simón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires por repetición de impuestos, autos de los que resulta:
Que a fs. 17 y con los documentos precedentemente agregados, la sociedad referida demanda a la Provincia de Buenos Aires por devolución de la suma de sesenta y dos mil treinta pesos veintinueve centavos moneda nacional, pagados por la actora bajo protesta y reserva expresa, en concepto de impuestos al capital en giro y multas cobradas a la Destilería La Rural, en virtud de la ley provincial de 6 de Septiembre de 1916, llamada de «impuesto al comercio e industrias», correspondiendo los pagos de referencia a los años 1919, 1920, 1921 y 1922.
Que la ley aludida dispone en lo pertinente que la tasa del impuesto se percibirá sobre el monto total realizado durante los doce meses anteriores a la declaración que deben formular los comerciantes e industriales, tomándose como base para fijar ese total realizado, las ventas que efectúe el comercio o industria de que se trate.
Que de acuerdo con diversas disposiciones de la misma ley, las manifestaciones de los comerciantes sobre el monto de sus operaciones son examinadas por una comisión especial, la que determina según su criterio si la declaración corresponde o no a la cantidad que constituye el capital en giro.
Que en ejercicio de tales facultades legales, la comisión respectiva fijó en los años a que la demanda se refiere, cantidades mayores que las declaradas por la actora, siendo la diferencia en más determinada, entre otras causas, porque la comisión computaba como comprendido en el precio de las ventas realizadas en esta capital el impuesto de un peso por litro de alcohol de acuerdo con la ley nacional Nº 3761, lo que dió origen do que se considerase que había habido ocultación en la denuncia del capital de giro y se aplicara a la sociedad demandante las multas correspondientes establecidas por la ley para el caso de ocultación del capital.
Que la provincia demandada no ha podido dictar una ley que grave con impuesto las ventas que se realicen fuera de su territorio, pues dicha imposición es, no sólo arbitraria y perjudicial a los intereses económicos, sinó también contraria al régimen rentístico de la Constitución Nacional, desde que grava el comercio interior afectando los actos y contratos que se realizan fuera de la provincia y sometiendo a su poder impositivo a los ciudadanos que no residen en su jurisdicción, lo que es violatorio de los artículos 108 y 67, inciso 12 de la Constitución, como lo es de la libre circulación que consagran los arts. 9, 10 Y 11 de la misma, toda vez que persigue con el impuesto la mercadería fabricada en su territorio en el tránsito por el territorio de la República y como lo es igualmente de los arts. 4 y 17 que reservan el gobierno federal la facultad de establecer impuestos de exportación, carácter que asume el de que se trata al gravar los valores que adquieran los productos una vez salidos del territorio de la provincia en que se elaboran.
Que en las condiciones en que se base efectiva esta imposición crea un conflicto de impuestos, pues se cobra un gravamen provincial sobre un impuesto nacional; y bajo este aspecto es igualmente inconstitucional la ley impugnada, por cuanto, y como se demostró en la discusión parlamentaria promovida al tratarse la ley nacional de alcoholes, y la constitucionalidad de los impuestos internos, las provincias no pueden gravar los mismos artículos o actos sometidos al poder de imposición del gobierno central, ni mucho menos las sumas cobradas como impuestos por el mismo gobierno federal, porque la Constitución y las leyes de la Nación son ley suprema (Constitución art. 31).
Que en mérito de lo expuesto pide que se haga lugar a la demanda, declarándose las inconstitucionalidades alegadas y se condene a la provincia de Buenos Aires a restituir la suma demandada, con intereses y costas.
Que conferido traslado de la demanda (fs. 30), la provincia de Buenos Aires la contesta (fs. 41) exponiendo:
Que la Dirección General de Rentas de la Provincia demandada ha percibido, en efecto, de la sociedad actora, durante los años referidos, la cantidad cuya devolución se persigue, comprendidas en ella las multas en que se incurrió por la falsa declaración del capital en giro, siendo de notar que, según la propia sociedad demandante, aquella cantidad deriva de la estricta aplicación de la ley, en su letra y en su espíritu.
Que consistiendo el argumento principal de la demanda en que la provincia cobra el impuesto sobre el valor venal del alcohol calculado no sólo sobre el precio de costo de elaboración y una prudente remuneración, sino sobre dicho precio recargado con el impuesto nacional, procede considerar que la ley aplicada dice que el gravamen recae sobre el «valor de venta» de los productos, sin distinguir si ese valor ha sido aumentado por otro impuesto o por otra circunstancia, pues en realidad grava los capitales en giro traducidos en el movimiento de ventas de la industria.
Que la Provincia de Buenos Aires, al organizar su sistema rentístico, ha tenido en cuenta las trabas que constitucionalmente derivan del funcionamiento del Gobierno Nacional, y no cree que la ley de que se trata establece aduanas interiores, ni afecta el libre tránsito ni el comercio interior, aplicándose dicha ley en el territorio de la provincia porque en él se han realizado todas las operaciones de elaboración del producto; y si se dice que, realizada la venta fuera de su territorio, el impuesto es inconstitucional, se incurre en una paradoja, confundiéndose la convención o venta que es un derecho civil, con la materia propia de dicho contrato, que es del dominio económico y que es lo que se afecta con el impuesto y no su venta que lo mismo puede celebrarse en Buenos Aires que en Hamburgo.
Que planteado con la autoridad de los autores que se citan la demanda el problema de saber si el sistema rentístico de la Provincia de Buenos Aires afecta a la Nación, no faltarán sin duda autores que estimen afectadas a las provincias por los impuestos internos federales, cuestión que habrá de resolverse, no por vía de contradicción irreductible entre los fueros provinciales y nacionales, sino interpretando las cláusulas pertinentes de la Constitución, con criterio que deje a salvo las facultades propias de la nación y permita a la vez que las provincias vivan económicamente su propia vida.
Que no se trata en el caso de un impuesto sobre otro impuesto, sino de un gravamen justo que se impone a la potencia capitalista de industrias florecientes y poderosas. siendo de observar que en el mismo período de tiempo en que la sociedad actora ha pagado a la Provincia ochenta y seis mil pesos nacionales por el impuesto provincial referido, ha abonado a la Nación por impuesto interno nacional ocho millones setecientos treinta mil pesos.
Que en mérito de lo expuesto pide que se rechace la demanda, con costas.
Que recibida la causa a prueba (fs. 44) y producida la que acredita el certificado de fs. 94, se presentaron los alegatos de fs. 97 y 108 y evacuada la vista conferida al Señor Procurador General, se llamó autos para definitiva (fs. 137).
Y Considerando:
Que reconocidos como exactos por la representación de la Provincia, los hechos en que se funda la demanda, así como el monto de la suma a que ésta se refiere, es innecesario examinar el caso de autos bajo ese aspecto, y procede, desde luego, su consideración del punto de vista de los fundamentos de orden legal y jurídico expuestos y contravenidos en el litigio.
Que la impugnación de inconstitucionalidad formulada por la sociedad actora a la ley impositiva de que se trata, se funda, en primer término, y en general, en la improcedencia de los impuestos internos provinciales cuando recaen sobre materias gravadas por un impuesto interno establecido por la Nación en ejercicio de sus facultades constitucionales; y, a su vez, la defensa de la demandada sostiene que en todo caso son los impuestos internos federales los que afectan el régimen constitucional impositivo de las provincias y que las cláusulas pertinentes de la Constitución no pueden interpretarse sino en el sentido de que las facultades que al respecto se atribuyan a la Nación dejen a salvo las que corresponden correlativamente a las provincias, planteándose así, una vez más, la debatida cuestión consistente en determinar si los impuestos internos, nacionales y provinciales, se excluyen o pueden coexistir dentro del régimen impositivo de la Constitución.
Que los antecedentes de doctrina y de jurisprudencia sobre la cuestión propuesta deciden que, en general, los tributos indirectos al consumo interno, o sean los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nación y por las Provincias, en ejercicio de facultades concurrentes y sin óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden institucional. El poder impositivo del gobierno central a este respecto, así como la potestad concurrente de los estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible, se ha derivado de la inteligencia atribuida a la cláusula del art. 4º de la Constitución que dice «de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general», interpretándose por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico, que si bien dicha cláusula no encierra una delegación de expreso a favor de la Nación, contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo. (Fallos, tomo 121, página 264), los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen en la actualidad una fuente de recursos de que a la Nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera.
Que la facultad constitucional de la nación relativa a estos impuestos, sea cual fuere la amplitud que se le asigne, no tiene sin embargo, los caracteres de exclusividad con que se le han acordado otros, tales como los referentes a la organización tributaria aduanera, derechos de importación y de exportación, renta de Correos, etc., con relación a los cuales existe la delegación expresa de poderes que no comprende al gravamen de los consumos internos, debiendo deducirse, en consecuencia, que las provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas v pueden ejercitarlas en concurrencia con las de la Nación, dentro del alcance :; con las limitaciones determinadas por la ley fundamental.
La extensión y el límite de tales facultades de jurisdicción local en la materia, han sido determinados con toda precisión en numerosas decisiones de esta Corte, estableciéndose en general, que los actos de la Legislatura de una provincia no pueden ser invalidados, sinó en aquellos casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional en términos expresos un exclusivo poder, que en los que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por esas últimas, fuera de cuyos casos es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso ( Fallos : tomo 3. pág. 131; tomo 15. pág. 47; tomo 51. pág. 349, tomo 95, pág. 327: tomo 106. pág. 294, entre otros). Y en un caso en que se alegó incompatibilidad entre una ley nacional de protección aduanera y otra local de impuestos a la misma producción interna protegida, esta Corte dijo que la evidente disparidad existente entre las dos leyes en litigio, no implicaba, sin embargo, que mesen necesariamente antagónicas o inconciliables del punto de vista de su aplicación efectiva y su coexistencia legal. Para que resulte incompatible el ejercicio de los dos: poderes, el nacional y el provincial, no es bastante, se agrega en aquel fallo, que el uno sea el de crear o proteger, y el otro sea el de imponer o destruir, según la terminología jurídica de los tratadistas americanos, sino que es menester que haya «repugnancia» efectiva entre esas facultades al ejercitarse, en cuyo caso, y siempre que la atribución se baya ejercido por autoridad nacional dentro de la Constitución, prevalecerá el precepto federal, por su carácter de ley suprema; pero, siendo tan indiscutible la facultad constitucional exclusiva del Congreso para sancionar el impuesto de protección, como innegable la atribución constitucional de la provincia para establecer gravámenes impositivos sobre los productos de sus industrias locales, no cabe dudar que estas atribuciones o poderes han sido creados para que se ejerciten y desenvuelvan en su respectiva esfera de acción, propendiendo armónicamente a la consecución de los fines de interés público que los originan y fundamentan, sin que nada obste ala convivencia legal y material de los dos principios, rigiendo en sus respectivos campos de acción, sin roces ni conflictos irreparables, que no los hay posibles dentro de la Constitución, como quiera que no se han instituido en ella poderes discrepantes y facultades en discordia, sino al contrario, entidades legales armonizadas en la afinidad suprema de la organización social y del bien público, principio y fin de .las instituciones políticas que se rigen. Fallos, tomo 137. pág. 212).
Que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitución basta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Federales.
No se mantendría esta Corte Suprema en la esfera legal de sus atribuciones jurisdiccionales, si apartándose de la cuestión concreta traída a su examen, se hiciera parte en el debate público de esta materia; pero no le está vedado generalizar sobre apreciaciones y conceptos relativos a dicha controversia para relacionarlos al caso de autos, y en ese sentido le es permitido establecer que los inconvenientes y defectos atribuidos al «sistema», le son acaso imputables en proporción mayor a la aplicación del mismo a la subversión al respecto de principios y preceptos expresos de la ley fundamental, a la invasión recíproca de los poderes respectivos de sus facultades impositivas, a. los impuestos de tránsito, a las aduanas interiores, a la multiplicidad y crecimiento de estos gravámenes sin sujeción, por regla general, a criterio alguno jurídico e económico, y a otras extralimitaciones que aparecen instituidas en leyes, ordenanzas y reglamentos destinados al acrecentamiento de la renta fiscal, con prescindencia sin duda, en muchos casos, de observaciones preliminares básicas sobre la capacidad y resistencia de los productos y de las industrias sometidas a la imposición tributaria. No parece, pues, ajustado a la verdad ya la lógica, que las consecuencias de estos hechos entre otros, el encarecimiento de la vida, puedan atribuirse a los aludidos defectos de la política económica de la Constitución y no precisamente a la inobservancia de la misma, a los falsos conceptos con que se la interpreta, y que es de esperar habrán de modelarse a su justo significado, merced al adelanto de nuestras prácticas gubernativas de una más adecuada organización financiera del país.
Que las consideraciones del precedente considerando no solo se refieren a los alegatos de las partes, sino que son de aplicación, en puntos esenciales, al sub judice. En efecto, la ley de impuestos de que se trata ha establecido en lo pertinente al caso: Art. 5º. La tasa del impuesto se percibirá sobre el monto total realizado durante los doce meses anteriores a la declaración que establece el art. 7º en la siguiente forma… 4º Sobre el valor de venta de los productos elaborados y en las proporciones establecidas en los incisos precedentes, las industrias que no las realicen en la Provincia. (Folleto de fs. 62, pág. 29). La cláusula transcripta establece claramente, según se advierte, un impuesto al valor de toda venta que se realice fuera de la Provincia sobre productos elaborados en ella y así se ha entendido y aplicado en los casos que determinan la acción de repetición de la presente demanda.
He ahí, pues, la transgresión precedentemente aludida a principios y preceptos constitucionales intergiversables la Provincia en los términos de la cláusula referida, gravando operaciones realizadas fuera de su territorio actúa más allá de su potestad jurisdiccional, invade otras jurisdicciones, afecta la circulación territorial de sus productos, dicta reglas a su comercio interprovincial, y en fin, extiende su poder impositivo hasta superponer un gravamen local sobre un impuesto nacional incorporado a la renta fiscal de la Nación, ni esta a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte del precio de un producto para incidir sobre el un nuevo gravamen, no solo por lo que esto significa como régimen económico, sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimo de facultades concurrentes de referencia. El actor ha podido, pues, como lo ha hecho, fundamentar su demanda en las disposiciones constitucionales que invoca (Constitución, arts, 9,10, 11, 67 inciso 12 y art. 108), y la jurisprudencia de esta Corte ha, consagrado en numerosos fallos que el impuesto establecido por una provincia sobre productos que son objeto de venta o negocio tuera de la jurisdicción de la jurisdicción de la Constitución, agregando que el mismo impuesto establecido para gravar la venta o negociación como acto de comercio interno que solo afecta a la circulación económica, es perfectamente legítimo. (Fallos, tomo 134, págs. 259 y 267 y los allí citados, entre otros).
Que sostenido por la defensa de la Provincia que el impuesto de que se trata no recae sobre la convención o venta, sino sobre, la materia que ha sido objeto de dicho contrato, procede considerar que dicha afirmación no guarda concordancia con el texto de la ley ni con su aplicación efectiva en el caso, toda vez que el gravamen ha recaído sobre el precio de venta, en el que se ha incluido el impuesto nacional de un peso por litro de alcohol para computar el capital en giro. Por lo demás, la misma Provincia demandada hace enmienda plausible de su error, al modificar algunos años después la cláusula de la ley de 1916, que estableció el impuesto «sobre el valor de venta», por la disposición de la ley de 1923, que fija el impuesto «sobre el valor de costo de los productos» (fs. 63 vta. de autos), concepto que determina una modificación fundamental de la cuestión originaria de esta litis.
Por estos fundamentos, oído el señor Procurador General, se declara: que el impuesto cobrado a la sociedad anónima Mataldi Simón Limitada en las condiciones a que se refiere este litigio, es violatorio de la Constitución Nacional, y en consecuencia la Provincia de Buenos Aires debe devolver en el término de treinta días a la sociedad actora, la suma demanda de sesenta y dos mil treinta pesos veintinueve centavos nacionales (fs, 17, 29 y 86 vta.), y sus intereses a estilo de los que cobra el Banco de la Nación, contados desde la notificación de la demanda, sin especial condenación en costas, atenta la naturaleza de las cuestiones debatidas. Notifíquese y repuesto el papel archívese.
A. BERMEJO – J. FIGUEROA ALCORTA – ROBERTO REPETTO – R. GUIDO LAVALLE.